GENERALIDADES
1. Da mesma forma como os negócios de uma unidade econômica (uma sociedade de capitais, uma sociedade de pessoas, uma firma individual, uma sociedade de economia mista, ou um segmento-filial, divisão, ou departamento de um desses organismos) não se confundem com os dos proprietários, ou dos administradores dessas unidades econômicas, não se confundem as demonstrações contábeis consolidadas de um grupo de empresas sob controle acionário comum, com as demonstrações contábeis de cada uma dessas empresas. A consolidação enseja o aparecimento de uma entidade distinta das entidades consolidadas e não se confunde com a matriz ou qualquer uma das subsidiárias aglomeradas na consolidação.
2. Demonstrações contábeis consolidadas são aquelas produzidas pela agregação das demonstrações contábeis de uma ou mais controladas, linha por linha (isto é, somando os ativos, passivos, receitas e despesas semelhantes) com as demonstrações contábeis da controladora, depois de eliminados os saldos e transações entre as companhias, e feita uma provisão para os interesses de minoritários nas controladas.
3. Demonstrações contábeis consolidadas são o reconhecimento de que as entidades legais, separadamente, são componentes de uma unidade econômica distinta da controladora e das controladas. Assim, as demonstrações contábeis consolidadas devem refletir as operações da controladora e de suas controladas-consolidadas, no país ou no exterior, a partir da data de aquisição destas.
CONDIÇÕES NECESSÁRIAS PARA A CONSOLIDAÇÃO
4. A primeira condição é a participação majoritária (acima de 50%) no capital votante da controlada.
5. A lei das sociedades por ações estabelece a obrigatoriedade da consolidação apenas para as companhias abertas e, mesmo assim, quando os investimentos nas controladas atingem ou excedem a 30% do patrimônio líquido da controladora. Conseqüentemente, poderá acontecer que a controladora detenha 99% na controlada e, ainda assim, o investimento não atinja 30% do capital da controladora. Nesse caso, embora a norma contábil aqui enunciada recomende a consolidação, a controladora estaria desobrigada pela lei de fazê-la.
6. No caso de haver grande número de controladas e coligadas consolidáveis, é possível que algumas das empresas, embora controladas pela companhia principal, sejam elas próprias controladoras de outras. Nesse caso, recomenda-se que, no nível dessas empresas controladas-controladoras, seja feita a consolidação com as suas controladas, pois isso tenderia a facilitar a consolidação final.
7. Havendo heterogeneidade de operações entre as empresas formadoras do mesmo grupo econômico, entendem alguns ser impraticável a consolidação. Entretanto, não se conseguiria dar um retrato global do grupo, se dezenas de balanços heterogêneos fossem separadamente apresentados ao leitor. Para obter esse “retrato do corpo inteiro” é necessário consolidar, recomendando-se que sejam fornecidos esclarecimentos sobre as controladas-consolidadas, a natureza de suas operações e, na medida do possível, elementos para tornar possível a identificação da procedência dos principais saldos.
8. Convém lembrar que, no caso especifico das companhias abertas, a lei das sociedades por ações estabeleceu que a competência para autorizar, em casos especiais, a exclusão ou determinar a inclusão de sociedades na consolidação está com a Comissão de Valores Mobiliários. O IBRACON, todavia, é de opinião que a consolidação é indevida se inexistir o efetivo controle sobre a controlada, mesmo que temporariamente, como no caso de falência, intervenção, acordo entre acionistas, etc.
AQUISIÇÃO OU VENDA DE CONTROLADA
DURANTE O ANO DA CONSOLIDAÇÃO
9. No caso especial em que determinada controlada foi adquirida durante o ano é preciso distinguir o período pré-aquisitivo e o pós-aquisitivo, pois a regra geral é que somente os resultados deste último período deverão ser incluídos na consolidação.
10. Naquelas situações especiais em que o controle acionário foi adquirido em etapas durante o ano, a norma será considerar como data de aquisição aquela em que foi atingido o controle.
11. Em outras situações poderá acontecer que, embora mantendo controle acionário durante todo o ano, a porcentagem de participação da controladora no capital da controlada tenha variado. Nesse caso, a norma será incluir na consolidação o resultado de cada período na proporção da respectiva porcentagem da participação acionária nesse período.
12. No caso de divulgação de demonstrações contábeis consolidadas de exercícios anteriores, para fins de comparação, a controlada vendida continuará sendo parte desta até o exercício anterior ao em que ocorreu a venda.
EXERCÍCIO SOCIAL DA CONTROLADORA E
SUAS CONTROLADAS-CONSOLIDADAS
13. O fato de serem diferentes os exercícios sociais da controladora e suas controladas não implica em que estas devam ser excluídas da consolidação. Quase sempre é possível à controlada preparar demonstrações contábeis para fins de consolidação, abrangendo um período que corresponde ou se aproxima do exercício social da controladora. Contudo, se a diferença entre o exercício social da controladora e o da controlada não for superior a dois meses, é aceitável usar, para fins de consolidação, as demonstrações contábeis da controlada correspondentes a seu exercício social. Em qualquer caso, as demonstrações contábeis das controladas a serem utilizadas na consolidação serão as mesmas utilizadas na preparação das demonstrações contábeis primárias da controladora, onde esses investimentos foram avaliados pelo método de equivalência patrimonial.
14. Sempre que existirem diferenças nas datas ou períodos considerados para consolidação com os da controladora, as demonstrações contábeis das sociedades controladas deverão ser ajustadas para refletir as transações relevantes e extraordinárias do período compreendido entre ambas as datas ou períodos, desde que semelhantes ajustes tenham sido igualmente feitos para fins da contabilização do investimento pelo método de equivalência patrimonial.
15. As datas de encerramento e de períodos de apuração de resultados das controladas, diferentes da controladora, serão informadas em detalhe nas notas explicativas. Qualquer mudança de data representará quebra de uniformidade; se seu efeito na posição financeira ou nos resultados do período for material, deverá ser relevado em notas explicativas. De qualquer forma, o período de abrangência das transações das controladas, para fins de consolidação, deve ser igual ao período compreendido no exercício da controladora, independentemente das datas em que esses períodos são encerrados.
COMPARABILIDADE DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS CONSOLIDADAS
16. O aumento (ou redução), em um determinado período, de participação numa coligada pode determinar a sua inclusão (ou exclusão) nas demonstrações contábeis consolidadas. Este fato afeta a comparabilidade destas e, se material, seu efeito deve ser adequadamente revelado em nota explicativa.
PARTICIPAÇÕES MINORITÁRIAS
17. Participações minoritárias no patrimônio líquido das controladas-consolidadas devem ser mostradas no balanço patrimonial consolidado no passivo, entre o exigível a longo prazo e o patrimônio líquido.
18. Participações minoritárias nos resultados serão apresentadas na demonstração do resultado como uma redução (adição no caso de prejuízo) do lucro líquido do período.
19. No caso em que os prejuízos de controlada-consolidada atribuíveis à participação dos minoritários excederem essa mesma participação minoritária no patrimônio líquido da controlada-consolidada tal excesso e qualquer prejuízo futuro atribuível a minoritários deve ser absorvido pelos majoritários, já que não há obrigação de reposição por parte dos minoritários. Entretanto, quando se apurar lucro no futuro, a parte dos lucros dos minoritários deverá ser creditada aos majoritários até que aqueles prejuízos sejam absorvidos pelos minoritários.
DEMONSTRAÇÃO CONSOLIDADA DAS ORIGENS
E APLICAÇÕES DE RECURSOS
20. A participação de minoritários no lucro de controladas deve ser somada ao lucro líquido, porque não há movimentação de fundos até que se faça distribuição de lucros aos minoritários.
21. Na aquisição (aquisição inicial ou aumento de participação) de empresa a ser consolidada, a demonstração consolidada das origens e aplicações de recursos deve mostrar o aumento ou diminuição de capital de giro (ou do disponível, se for o caso) resultante da aquisição. Os demais ativos e passivos adquiridos devem ser agrupados e assim revelados para refletir o fato econômico.
22. Igual tratamento deverá ser dado no caso de venda de controlada-consolidada.
CASOS ESPECIAIS DE ELIMINAÇÃO DE SALDOS
E TRANSAÇÕES ENTRE AS COMPANHIAS
23. O valor consolidado dos estoques será obtido pela soma dos valores nos balanços individuais, da qual será deduzida a parcela de lucro não realizado decorrente de transações intra-grupo. Embora conceitualmente possa ser alegado que a parte das transações com controladas atribuível aos titulares minoritários daquelas equivale a operações com terceiros, estando, conseqüentemente, realizada, a dedução do lucro não realizado decorrente das transações intra-grupo, será feita enquanto a controlada não completar a transação por meio de efetiva alienação a terceiros.
24. Para efeito do cálculo do lucro incluso nos estoques poderão ser utilizados dois métodos:
a) Método detalhado - Consiste em identificar, dentro de cada parcela dos estoques, em qualquer estágio (matéria-prima, produto em processo e produto acabado), a parte correspondente aos negócios com as companhias consolidadas e o correspondente lucro não realizado.
b) Método indireto - Consiste, fundamentalmente, em identificar em termos percentuais a parte do estoque decorrente de operações com companhias consolidadas e, posteriormente, a determinação do lucro não realizado através da aplicação das margens de lucro das mesmas, em termos percentuais.
25. Nas transações entre companhias consolidadas que envolvam a compra e venda de ativos permanentes, deve-se distinguir aquelas que resultam em lucro, das que resultam em prejuízo. Quando da venda resultar prejuízo, este prejuízo corresponde a uma efetiva retificação no valor contábil do bem. Logo, deve ser contabilizado como despesa não-operacional.
26. As transações, entre empresas ligadas, com ativos permanentes deverão ser cuidadosamente analisadas. Quando destas decorre lucro, na consolidação, este lucro deve ser eliminado.
27. No caso de lucro na venda de ativos permanentes este deverá ser eliminado, totalmente, no exercício da sua geração. Nos exercícios seguintes, a eliminação deverá considerar os valores de correção monetária, de depreciação e de amortização, calculados como se o bem não tivesse sido vendido. Isto porque, no caso da venda resultar em lucro, as correções monetárias, depreciações e amortizações dos exercícios seguintes estarão superavaliadas (nos livros da compradora).
28. No caso de transações envolvendo investimentos permanentes, existindo ágio na operação, a eliminação deverá ser feita levando em consideração a amortização do dito ágio.
ELIMINAÇÃO NA CONTA DE RESULTADOS DO EXERCÍCIO
29. As transações entre as empresas consolidadas devem ser eliminadas.
30. No caso de aquisição, durante o exercício, de uma empresa a ser consolidada, a consolidação deverá ser preparada considerando apenas as despesas e receitas do período pós-aquisitivo.
31. No caso de venda durante o exercício de uma empresa até então consolidada, a consolidação deverá incluir os resultados obtidos até a data da venda, que serão apresentados numa linha só.
TRATAMENTO CONTÁBIL NO CASO DE REDUÇÃO
DA PARTICIPAÇÃO QUANDO NO ANO ANTERIOR
FOI FEITA A CONSOLIDAÇÃO
32. Pode ocorrer em um determinado exercício uma redução de participação numa empresa que no exercício anterior estava incluída na consolidação, sendo que esta redução atinge o ponto de a empresa consolidada não mais reunir as condições necessárias para ser incluída na consolidação. Este fato afeta a comparabilidade das demonstrações contábeis.
33. Quando num exercício ocorre redução de participação numa empresa que até então era consolidada, e esta redução em que não mais existam as condições necessárias para ser dito investimento incluído na consolidação, o efeito, se relevante, deve ser divulgado nas demonstrações contábeis consolidadas. Esta divulgação deverá ser feita em nota explicativa às demonstrações contábeis, sendo que deverá incluir todos os efeitos relevantes no resultado do exercício e no patrimônio líquido consolidados através da reconstituição dos montantes do ano anterior.
DIVERGÊNCIA ENTRE O RESULTADO RECONHECIDO
NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS PRIMÁRIAS
DA CONTROLADORA E NAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS CONSOLIDADAS
34. Como já comentado no Pronunciamento sobre a contabilização de investimentos pelo método de equivalência patrimonial, os lucros não realizados nas transações entre a controladora e suas controladas não são eliminados na aplicação daquele método. Como, todavia, referidos lucros são eliminados na consolidação, pode ocorrer que o resultado das operações reconhecido nas demonstrações contábeis primárias da controladora difira daquele consignado nas demonstrações contábeis consolidadas.
35. No caso de controladas apresentarem patrimônio líquido negativo nas demonstrações contábeis que serviram de base à apuração da equivalência patrimonial, tal investimento será avaliado pelo valor zero. Conseqüentemente, haverá uma divergência entre o patrimônio líquido constante das demonstrações contábeis primárias da controladora, e o patrimônio líquido no balanço consolidado, que será menor, no valor do patrimônio líquido negativo das controladas.
36. No caso de divergências entre o resultado nas demonstrações contábeis primárias e nas consolidadas, estas, nas próprias demonstrações contábeis ou em nota explicativa, deverão conter os necessários esclarecimentos relativos às causas da divergência.
( Este Pronunciamento foi aprovado pela Diretoria Nacional em março de 1982).
