Resolução CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC nº 1.012 de 21.01.2005
D.O.U.: 25.01.2005
Aprova a NBC T 11.11 - Amostragem.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e
regimentais,
CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações
Técnicas constituem corpo de doutrina contábil, que estabelece regras de
procedimentos técnicos a serem observados quando da realização de trabalhos;
CONSIDERANDO a constante evolução e a crescente importância da auditoria, que
exige atualização e aprimoramento das normas endereçadas a sua regência, de modo
a manter permanente justaposição e ajustamento entre o trabalho a ser realizado
e o modo ou o processo dessa realização;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituições com
as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantém relações regulares e
oficiais está de acordo com as diretrizes constantes dessas relações;
CONSIDERANDO que o Grupo de Estudo para Auditoria instituído pelo Conselho
Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, atendendo ao que está disposto no Art. 3º da Resolução
CFC nº 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redação pela Resolução
CFC nº 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.11 -Amostragem;
CONSIDERANDO que por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real
e aberta cooperação com o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comissão de Valores
Mobiliários (CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil,
o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministério da Educação, a
Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do
Tesouro Nacional e a Superintendência de Seguros Privados, resolve:
Art. 1º Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade assim discriminada: NBC T
11.11 - Amostragem.
Art. 2º Esta resolução entra em vigor a partir de 1º de janeiro de 2005 e deverá
ser aplicada aos exames e às revisões das Demonstrações Contábeis, cujos
exercícios sociais se encerrem a partir de 31 de dezembro de 2004, e a quaisquer
Demonstrações Contábeis elaboradas para outros fins, a partir daquela data;
todavia, sua aplicação imediata é encorajada.
Art. 3º Para as Demonstrações Contábeis que se encerrarem até 31 de dezembro de
2004, devem ser aplicadas as regras sobre Amostragem, definidas no item 11.2.9
da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.
Art. 4º Esta Resolução produzirá seus efeitos a partir de 1º de janeiro de 2005,
data em que ficará revogado o item 11.2.9 da NBC T 11- Normas de Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis.
JOSÉ MARTONIO ALVES COELHO
Presidente do Conselho
ANEXO
Ata CFC nº 867/05
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 11 NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
NBC T 11.11 - AMOSTRAGEM
11.11.1. CONSIDERAÇÕES GERAIS
11.11.1.1. Esta norma tem por objetivo estabelecer a obrigatoriedade, os
procedimentos e os critérios para planejar e selecionar amostra de itens a serem
examinados pelo auditor.
11.11.1.2. Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de
seleção de itens a testar, o auditor pode empregar técnicas de amostragem.
11.11.1.3. Amostragem é a utilização de um processo para obtenção de dados
aplicáveis a um conjunto, denominado universo ou população, por meio do exame de
uma parte deste conjunto denominada amostra.
11.11.1.4. Amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada
cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser
estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras
estatísticas. O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens
da população apresentam características homogêneas.
11.11.1.5. Amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra
é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento
da entidade.
11.11.1.6. Ao usar métodos de amostragem estatística ou nãoestatística, o
auditor deve planejar e selecionar a amostra de auditoria, aplicar a essa
amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma
a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.
11.11.1.7. Amostragem de auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria
sobre uma parte da totalidade dos itens que compõem o saldo de uma conta, ou
classe de transações, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidência
de auditoria sobre algumas características dos itens selecionados, para formar,
ou ajudar a formar, uma conclusão sobre a população.
11.11.1.8. É importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria
aplicados na base de testes não estão dentro da definição de amostragem. Os
testes aplicados na totalidade da população não se qualificam como amostragem de
auditoria. Da mesma forma, a aplicação de procedimentos de auditoria a todos os
itens dentro de uma população que tenham uma característica particular (por
exemplo, todos os itens acima de um certo valor) não se qualifica como
amostragem de auditoria com respeito à parcela da população examinada, nem com
respeito à população como um todo. Isto porque os itens não foram selecionados,
dando chance igual de seleção a todos os itens da população. Esses itens podem
indicar uma tendência ou uma característica da parcela restante da população,
mas não constituem, necessariamente, uma base adequada para a conclusão sobre a
parcela restante da população.
11.11.2. PLANEJAMENTO DA AMOSTRA
11.11.2.1. ASPECTOS GERAIS
11.11.2.1.1. A amostra selecionada pelo auditor deve ter relação direta com o
volume de transações realizadas pela entidade na área ou na transação objeto de
exame, como também com os efeitos nas posições patrimonial e financeira da
entidade e o resultado por ela obtido no período.
11.11.2.1.2. Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve
levar em consideração os seguintes aspectos:
a) os objetivos específicos da auditoria;
b) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra;
c) a estratificação da população;
d) o tamanho da amostra;
e) o risco da amostragem;
f) o erro tolerável; e
g) o erro esperado.
11.11.2.2. Objetivos da Auditoria
11.11.2.2.1. No planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar
os objetivos específicos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que
têm maior probabilidade de atingir esses objetivos.
11.11.2.2.2. Quando a amostragem de auditoria for apropriada, a consideração da
natureza da evidência de auditoria pretendida e das possíveis condições de erro
ou outras características relativas a essa evidência de auditoria vão ajudar o
auditor a definir o que constitui um erro e que população usar para a
amostragem.
11.11.2.2.3. No caso de executar testes de observância sobre os procedimentos de
compra em uma entidade, o auditor está interessado em aspectos como, por
exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação aritmética de uma fatura.
Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação sobre faturas
processadas durante o período, o auditor está interessado em aspectos
relacionados com os valores monetários dessas faturas e se esses valores foram,
apropriadamente, refletidos nas Demonstrações Contábeis.
11.11.2.3. População
11.11.2.3.1. A população é a totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar
a amostra para chegar a uma conclusão.
11.11.2.3.2. O auditor precisa determinar se a população da qual a amostra vai
ser extraída é apropriada para o objetivo de auditoria específico. Se o objetivo
do auditor for testar a existência de superavaliação de contas a receber, a
população pode ser definida como a listagem de contas a receber. Por outro lado,
se o objetivo for testar a existência de subavaliação de contas a pagar, a
população não deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos
subseqüentes, faturas não-pagas, extratos de fornecedores, relatórios de
recebimentos de mercadorias ou outras populações que forneceriam evidência de
auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas.
11.11.2.3.3. Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de
amostragem. A população pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos
modos.
11.11.2.3.4. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra
eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. No
caso, se o objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a
unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes ou faturas de
clientes individuais.
11.11.2.4. Estratificação
11.11.2.4.1. Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode
ser apropriado usar estratificação, que é o processo de dividir uma população em
subpopulações, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com
características homogêneas ou similares.
11.11.2.4.2. Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos, de forma que
cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato.
11.11.2.4.3. Este processo reduz a possibilidade de variação dos itens de cada
estrato. Portanto, a estratificação permite que o auditor dirija esforços de
auditoria para os itens que contenham maior potencial de erro, por exemplo, os
itens de maior valor que compõem o saldo de contas a receber, para detectar
distorções relevantes por avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode
resultar em amostra com tamanho menor.
11.11.2.4.4. Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a
receber, e dependendo da distribuição dos valores a receber por saldo de
devedores, a população pode ser estratificada, por exemplo, em quatro
subconjuntos como segue:
a) saldos superiores a R$ 2.000,00;
b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;
c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e
d) saldos inferiores a R$ 100,00.
11.11.2.4.5. Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a
receber, mediante a validação da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de
(b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos
valores de contas a receber são susceptíveis de validação, examinando 20% da
população.
11.11.2.5. Tamanho da Amostra
11.11.2.5.1. Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o
risco de amostragem, bem como os erros toleráveis e os esperados.
11.11.2.5.2. Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de controle, a
redução no risco de detecção devido a outros testes executados relacionados com
as mesmas asserções, número de itens da população e valor envolvido, afetam o
tamanho da amostra e devem ser levados em consideração pelo auditor.
11.11.2.5.3. Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma
amostra, seja corretamente planejada para aplicação à população é necessário que
a amostra seja:
a) representativa da população;
b) que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem
selecionados.
11.11.2.6. Risco de Amostragem
11.11.2.6.1. O risco de amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do
auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria
alcançada se toda a população estivesse sujeita ao mesmo procedimento de
auditoria.
11.11.2.6.2. O auditor está sujeito ao risco de amostragem nos testes de
observância e testes substantivos, sendo:
1) Testes de Observância:
a) Risco de subavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado
da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra não seja
satisfatório, o restante da população possua menor nível de erro do que aquele
detectado na amostra.
b) Risco de superavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o
resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra seja
satisfatório, o restante da população possua maior nível de erro do que aquele
detectado na amostra.
2) Testes Substantivos:
a) Risco de rejeição incorreta: é o risco de que, embora o resultado da
aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que
o saldo de uma conta ou classe de transações registradas está, relevantemente,
distorcido, mas, efetivamente, não está;
b) Risco de aceitação incorreta: é o risco de que, embora o resultado da
aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que
o saldo de uma conta ou classe de transações registradas não está,
relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, está.
11.11.2.6.3. O risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de rejeição
incorreta afetam a eficiência da auditoria, visto que, normalmente, conduziriam
o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as conclusões
iniciais eram incorretas. O risco de superavaliação da confiabilidade e o risco
de aceitação incorreta afetam a eficácia da auditoria e têm mais probabilidade
de conduzir a uma conclusão errônea sobre determinados controles, saldos de
contas ou classe de transações do que o risco de subavaliação da confiabilidade
ou o risco de rejeição incorreta.
11.11.2.6.4. O tamanho da amostra é afetado pelo nível do risco de amostragem
que o auditor está disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais
baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho
da amostra.
11.11.2.7. Erro Tolerável
11.11.2.7.1. Erro tolerável é o erro máximo na população que o auditor está
disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o
objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado durante o estágio de
planejamento e, para os testes substantivos, está relacionado com o julgamento
do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro tolerável, maior deve ser o
tamanho da amostra.
11.11.2.7.2. Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de
desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor está disposto a
aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco de controle. Nos testes
substantivos, o erro tolerável é o erro monetário máximo no saldo de uma conta
ou uma classe de transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que,
quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados,
o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as Demonstrações Contábeis
não contêm distorções relevantes.
11.11.2.8. Erro Esperado
11.11.2.8.1. Se o auditor espera que a população contenha erro, é necessário
examinar uma amostra maior do que quando não se espera erro, para concluir que o
erro real da população não excede o erro tolerável planejado.
11.11.2.8.2. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a
população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma
população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis de
erros identificados em auditorias anteriores, mudança nos procedimentos da
entidade e evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria.
11.11.3. SELEÇÃO DA AMOSTRA
11.11.3.1. Aspectos gerais
11.11.3.1.1. O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se
possa esperar que a mesma seja representativa da população. Este procedimento
exige que todos os itens da população tenham a mesma oportunidade de serem
selecionados.
11.11.3.1.2. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de
amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:
a) o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos das
contas, classes de transações ou itens específicos;
b) a base de seleção;
c) a fonte de seleção; e
d) o número de itens selecionados.
11.11.3.1.3. Na seleção de amostra, devem ser consideradas:
a) a seleção aleatória ou randômica;
b) a seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as transações
realizadas; e
c) a seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência
profissional.
11.11.3.2. Seleção Aleatória
11.11.3.2.1. Seleção aleatória ou randômica é a que assegura que todos os itens
da população ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem
escolhidos.
11.11.3.2.2. Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, tabelas
de números aleatórios que determinarão quais os números dos itens a serem
selecionados dentro do total da população ou dentro de uma seqüência de itens da
população predeterminada pelo auditor.
11.11.3.3. Seleção Sistemática
11.11.3.3.1. Seleção sistemática ou por intervalo é aquela em que a seleção de
itens é procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada
item selecionado, seja a seleção feita diretamente da população a ser testada,
ou por estratos dentro da população.
11.11.3.3.2. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as
seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa da
população:
a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso;
b) que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a
casualidade de sua escolha.
11.11.3.3.3. Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a
população não está estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem
corresponda a um padrão, em particular, da população. Por exemplo, se em cada
população de vendas realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em
particular, ocorrerem somente como cada 100º item e o intervalo de amostragem
selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a
totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questão.
11.11.3.4. Seleção Casual
11.11.3.4.1. Seleção casual pode ser uma alternativa aceitável para a seleção,
desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da população, sem
intenção de incluir ou excluir unidades específicas.
11.11.3.4.2.Quando utilizar esse método, o auditor deve evitar a seleção de uma
amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fáceis de
localizar, uma vez que esses itens podem não ser representativos.
11.11.4. AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DA AMOSTRA
11.11.4.1. Aspectos gerais
11.11.4.1.1. Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de
auditoria apropriados, o auditor deve:
a) analisar qualquer erro detectado na amostra;
b) extrapolar os erros encontrados na amostra para a população; e
c) reavaliar o risco de amostragem.
11.11.4.2. Análise de Erros da Amostra
11.11.4.2.1. Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve,
inicialmente, determinar se o item em questão é, de fato, um erro, considerados
os objetivos específicos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo
relacionado com o registro de contas a receber, um lançamento feito na conta do
cliente errado não afeta o total das contas a receber, razão pela qual talvez
seja impróprio considerar tal fato como um erro ao avaliar os resultados da
amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito
sobre as outras áreas da auditoria, como, por exemplo, avaliação de créditos de
liquidação duvidosa.
11.11.4.2.2. Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada
sobre um item de amostra específico, o auditor deve obter evidência de auditoria
suficiente e apropriada por meio da execução de procedimentos alternativos.
Exemplificando: se uma confirmação positiva de contas a receber tiver sido
solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter
evidência de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber são
válidas, revisando os pagamentos subseqüentes efetuados pelos clientes.
11.11.4.2.3. Se o auditor não puder executar procedimentos alternativos
satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que o auditor
obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado
como um erro.
11.11.4.2.4. O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos
erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possível efeito
do erro sobre outras fases da auditoria.
11.11.4.2.5. Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor observe
que muitos têm características comuns, por exemplo, tipo de transação,
localização, linha de produtos ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o
auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham
características comuns, produzindo, deste modo, uma subpopulação, e decidir
ampliar os procedimentos de auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar
análise separada com base nos itens examinados para cada subpopulação.
11.11.4.3. Extrapolação de Erros
11.11.4.3.1. O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a
população da qual foi selecionada.
11.11.4.3.2. Existem diversos métodos aceitáveis para extrapolar os resultados
de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de extrapolação precisa ser
consistente com o método usado para selecionar a amostra.
11.11.4.3.3. Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os
aspectos qualitativos dos erros encontrados.
11.11.4.3.4. Quando a população tiver sido dividida em subpopulações, a
extrapolação de erros é feita separadamente para cada subpopulação e os
resultados combinados.
11.11.4.4. Reavaliação do Risco de Amostragem
11.11.4.4.1. O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolação
para a população podem exceder o erro tolerável, levando-se em conta os
resultados de outros procedimentos de auditoria.
11.11.4.4.2. O erro projetado para a população deve ser considerado em conjunto
com os demais erros identificados durante a auditoria.
11.11.4.4.3. Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor deve
reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e, se esse risco for
inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria
ou executar procedimentos de auditoria alternativos.
11.11.5. SANÇÕES
11.11.5.1. A inobservância desta norma constitui infração disciplinar sujeita às
penalidades previstas nas alíneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei nº
9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicável, ao Código de Ética do
Profissional Contabilista.
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