NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
INTERPRETAÇÃO TÉCNICA NBC T 11 – IT – 03 FRAUDE E ERRO
INTRODUÇÃO
1. Esta Interpretação Técnica (IT) visa a explicitar o item 11.1.4 da NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis(*), proporcionando esclarecimentos adicionais sobre a responsabilidade do auditor nas fraudes e erros, nos trabalhos de auditoria.
CONCEITOS
2. O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. A fraude pode ser caracterizada por:
a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) apropriação indébita de ativos;
c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
d) registro de transações sem comprovação; e
e) aplicação de práticas contábeis indevidas.
3. O termo erro refere-se a ato não-intencional na elaboração de registros e demonstrações contábeis, que resulte em incorreções deles, consistente em:
a) erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações contábeis;
b) aplicação incorreta das normas contábeis;
c) interpretação errada das variações patrimoniais.
A RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO
4. A responsabilidade primeira na prevenção e identificação de fraudes e/ou erros é da administração da entidade, mediante a manutenção de adequado sistema de controle interno, que, entretanto, não elimina o risco de sua ocorrência.
A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR
5. O auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela prevenção de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua ocorrência, de forma a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
6. Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administração da entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que tenham sido detectados.
7. Ao detectá-los, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.
A DETECÇÃO DE FRAUDES E ERROS
8. O auditor deverá avaliar criticamente os sistema contábil, incluindo o controle interno, tanto em termos de concepção quanto de funcionamento efetivo, concedendo especial atenção às condições ou eventos que representem aumento de risco de fraude ou erro, que incluem:
a) estrutura ou atuação inadequada da administração da entidade auditada ou de algum dos seus membros;
b) pressões internas e externas;
c) transações que pareçam anormais;
d) problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria;
e) fatores específicos no ambiente de sistemas de informação computadorizados.
Exemplos dessas condições ou eventos são apresentados a seguir:
1) Estrutura ou atuação inadequada da administração
a) a alta administração é controlada por pessoa ou pequeno grupo, não existindo estrutura de supervisão eficaz;
b) existe uma estrutura empresarial complexa aparentemente não justificada;
c) as deficiências importantes de controle interno não são corrigidas, mesmo quando isso é praticável;
d) existe uma alta rotação do pessoal-chave das áreas financeira, contábil e de auditoria interna;
e) a área de contabilidade apresenta insuficiência, significativa e prolongada, de pessoal e condições de trabalho inadequadas;
f) há mudanças freqüentes de auditores e/ou advogados; e
g) a reputação da administração é duvidosa.
2) Pressões internas e externas
a) o setor econômico no qual a entidade se insere está em declínio, e as falências estão aumentando;
b) o capital de giro é insuficiente, devido à diminuição de lucros ou à expansão muito rápida;
c) os lucros estão se deteriorando, e a administração da entidade vem assumindo maiores riscos em suas vendas a prazo, está alterando suas praxes comerciais ou escolhendo alternativas de práticas contábeis com o intuito de melhorar o resultado;
d) a entidade necessita de uma tendência de lucro crescente para suportar o preço de mercado de suas ações, devido à oferta pública, transferência de controle ou outra razão;
e) a entidade tem um investimento significativo em um setor ou linha de produto conhecido por estar sujeito a mudanças rápidas;
f) a entidade depende muito de uma ou de uns poucos produtos, clientes ou fornecedores;
g) a alta administração está sofrendo pressão financeira;
h) o pessoal da área contábil está sendo pressionado para concluir a elaboração das demonstrações contábeis;
i) existem questões internas e/ou externas que provocam dúvidas quanto à continuidade normal das atividades da entidade; e
j) há desentendimentos entre os acionistas, quotistas e a administração.
3. Transações que pareçam anormais
a) especialmente as que tenham efeitos significativos sobre os resultados, realizadas em datas próximas do fim do exercício;
b) aquelas de natureza complexa, com os decorrentes tratamentos contábeis;
c) realizadas com partes relacionadas; e
d) pagamentos que pareçam excessivos em relação ao serviços prestados.
4. Problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria
a) registros inadequados, arquivos incompletos, ajustes excessivos nos livros e contas, transações não registradas de acordo com os procedimentos usuais e contas não conciliadas com os registros;
b) documentação inadequada de transações, com falta de autorização, sem documento de apoio e/ou alterado. Quaisquer desses problemas de documentação assumem significância maior quando relacionados a transações não usuais ou de valor relevante;
c) diferenças excessivas entre os registros contábeis e as confirmações de terceiros;
d) conflitos na evidência de auditoria;
e) mudanças inexplicáveis nos indicadores econômicos, financeiros e operacionais;
f) respostas evasivas ou ilógicas da administração às indagações do auditor;
g) experiência anterior com fraude e/ou erro; e
h) cliente novo sem auditoria anterior.
5) Fatores específicos no ambiente de sistemas de informação computadorizados
a) incapacidade ou dificuldade para extrair informações dos arquivos de computador, devido à falta de documentação, ou à documentação desatualizada, de programas ou conteúdos de registros;
b) grande quantidade de alterações nos programas que não foram documentadas, aprovadas e testadas; e
c) falta de conciliação geral entre as transações processadas em forma computadorizada e as bases de dados, de um lado, e os registros contábeis, de outro.
AS LIMITAÇÕES INERENTES À AUDITORIA
9. Devido às limitações inerentes à auditoria, existe risco inevitável de que distorções relevantes resultantes de fraude e, em menor grau, de erro possam deixar de ser detectadas. Caso se descubra posteriormente que, durante o período coberto pelo parecer do auditor, exista distorção relevante não refletida ou não corrigida nas demonstrações contábeis, resultante de fraude e/ou relevante não refletida ou não corrigida nas demonstrações contábeis, resultante de fraude e/ou erro, isto não indica que o auditor não cumpriu as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. O que vai determinar se o auditor cumpriu estas normas é a adequação dos procedimentos de auditoria adotados nas circunstâncias e do seu parecer com base nos resultados desses procedimentos.
10. O risco de não detectar distorção relevante resultante de fraude é maior do que o risco de não detectar distorção relevante resultante de erro, porque a fraude normalmente envolve atos planejados para ocultá-la, como, por exemplo, conluio, falsificação, falha deliberada no registro de transações ou apresentação de informações intencionalmente erradas ao auditor. Salvo se a auditoria revelar evidência em contrário, o auditor normalmente aceita informações como verdadeiras e registros e documentos como genuínos.
11. Embora a existência de sistema contábil e de controle interno eficaz reduza a probabilidade de distorção das demonstrações contábeis resultante de fraude e/ou erro, sempre irá existir algum risco de que os controles internos não funcionem como planejado. Além disso, quaisquer sistema contábil e de controle interno pode ser ineficaz contra fraude que envolva conluio entre empregados ou cometida pela administração. Certos níveis da administração podem estar em condição de burlar controles que previnam fraudes similares por parte de outros empregados; por exemplo, instruindo subordinados para registrar transações incorretamente ou ocultá-las, ou sonegando informações relativas a transações.
OS PROCEDIMENTOS QUANDO EXISTE INDICAÇÃO DE FRAUDE OU ERRO
12. Quando a aplicação de procedimentos de auditoria, planejados com base na avaliação de risco, indicar a provável existência de fraude e/ou erro o auditor deve considerar o efeito potencial sobre as demonstrações contábeis. Se acreditar que tais fraudes e erros podem resultar em distorções relevantes nas demonstrações contábeis, o auditor deve modificar seus procedimentos ou aplicar outros, em caráter adicional.
13. A extensão desses procedimentos adicionais ou modificados depende do julgamento do auditor quanto:
a) aos possíveis tipos de fraude e/ou erro;
b) à probabilidade de que um tipo particular de fraude e/ou erro possa resultar em distorções relevantes nas demonstrações contábeis.
14. Salvo quando houver circunstâncias indicando claramente o contrário, o auditor não pode presumir que um caso de fraude e/ou erro seja ocorrência isolada. Se necessário, ele deve revisar a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria.
A AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS
15. A aplicação de procedimentos adicionais ou modificados normalmente permite que o auditor confirme ou elimine a suspeita de fraude e/ou erro. Caso contrário, ele deve discutir a questão com a administração da entidade auditada e avaliar as providências a serem tomadas e seus possíveis efeitos.
16. O auditor deve avaliar as implicações de fraude e/ou erro relevantes em relação a outros aspectos de auditoria, particularmente quanto à confiabilidade das informações escritas ou verbais fornecidas pela administração da entidade auditada. No caso de fraude e/ou erro não detectados por controle interno ou não incluídos nas informações da administração, o auditor deve reconsiderar a avaliação de risco e a validade dessas informações. As implicações de fraude e/ou erro detectados pelo auditor vão depender da relação entre, de um lado, a eventual perpetração e ocultação da fraude e/ou erro e, de outro lado, os procedimentos de controle específicos e o nível da administração ou dos empregados envolvidos.
OS EFEITOS DE FRAUDE E/O ERRO NO PARECER DO AUDITOR
17. Se o auditor concluir que a fraude e/ou erro têm efeito relevante sobre as demonstrações contábeis e que isso não foi apropriadamente refletido ou corrigido, ele deve emitir seu parecer com ressalva ou com opinião adversa.
18. Se o auditor não puder determinar se houve a fraude e/ou erro devido a limitações impostas pelas circunstâncias, e não pela entidade, deve avaliar o tipo de parecer e emitir.
AS COMUNICAÇÕES DE FRAUDE E/OU ERRO
À administração
19. O auditor sempre deve comunicar à administração da entidade auditada descobertas factuais envolvendo fraude – dependendo das circunstâncias, de forma verbal ou escrita –, tão cedo quando possível, mesmo que o efeito potencial sobre as demonstrações contábeis seja irrelevante.
20. Ao determinar o representante apropriado da entidade auditada a quem comunicar ocorrências de erros relevantes ou fraude, o auditor deve considerar todas as circunstâncias. Com respeito a fraude, o auditor deve avaliar a probabilidade de envolvimento da alta administração. Na maior parte dos casos que envolvem fraude, seria apropriado comunicar a questão a um nível da estrutura organizacional da entidade acima do nível responsável pelas pessoas que se acredita estejam implicadas. Quando houver dúvida quanto ao envolvimento da alta administração da entidade, antes de qualquer comunicação por escrito o auditor deve avaliar as circunstâncias do fato.
A terceiros
21. O sigilo profissional normalmente impede o auditor de comunicar fraude e/ou erros a terceiros. Todavia, em certas circunstâncias, quando houver obrigação legal de fazê-lo, ao auditor poderá ser requerida a quebra do sigilo profissional. Aplicam-se neste caso o Código de Ética Profissional dos Contabilistas e as Normas Profissionais de Auditor Independente(*).
A RENÚNCIA AO TRABALHO
22. O auditor pode concluir que é necessário retirar-se do trabalho, quando a entidade não tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude que ele considera necessárias às circunstâncias, mesmo quando a fraude for relevante para as demonstrações contábeis. Entre os fatores passíveis de afetar a conclusão do auditor estão as implicações de envolvimento da alta administração da entidade, o que pode acarretar o abalo na confiabilidade das informações da administração da entidade auditada e o impacto, para o auditor, da continuidade de seu vínculo profissional com a entidade.
