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OS LIVROS, AS NORMAS IFRS E A DRE

Luiz Sampaio Athayde Júnior[1]

05/03/2014

RESUMO

 

Alguns livros brasileiros atuais trazem disposições diferentes em relação ao estudo da Demonstração do Resultado do Exercício. Comparações com as Normas Internacionais e as Normas Brasileiras ajudam a elucidar tais divergências. Os CPCs também divergem em alguns elementos no tocante à demonstração. Os livros, que são a principal fonte de consulta de alunos, deveriam passar uma ideia de que a construção das demonstrações pode variar de uma entidade para a outra, resguardando a necessidade de obediência às normas, devido às diferenças das atividades e necessidades gerenciais diversas das entidades. Essa característica mais livre é facultada pelas Normas Internacionais da Contabilidade, o que é mais esperado e correto, especialmente no momento atual, em que a contabilidade observa um momento de plenitude em relação às organizações.

 

Palavras chave: Demonstrações Contábeis. Contabilidade. Demonstração do Resultado do Exercício - DRE. 

INTRODUÇÃO

 

O presente trabalho teve a sua escrita motivada mais uma vez pela nossa experiência docente, ao prepararmos os materiais das aulas, para o curso de formação de Bacharéis em Ciências Contábeis.

 

Ao buscar uma melhor atualização no tema referente às Demonstrações Contábeis, procuramos as obras mais atualizadas, até a data da escrita deste trabalho, de laureados autores do nosso país, de diferentes editoras. Evitaremos citar os nomes dos mesmos ao longo deste texto por questões éticas, entretanto, como parte da nossa honestidade acadêmica, as citações das fontes das consultas que compuseram este texto podem ser vistas na parte final.

 

Como foram quatro, os livros utilizados no texto, eles serão denominados, doravante de livros "a" ao livro "d". Como nas referências eles estão organizados em ordem alfabética, não utilizarei o critério de associar o "a" ao primeiro, "b" ao segundo e assim sucessivamente.

 

Para quem quiser conferir de perto os detalhes que comentarei, fica aqui o meu convite à leitura e aos estudos. O objetivo deste texto não é deixar de reconhecer a importância ou descredenciar aqueles trabalhos. Ao contrário disto, pois como disse anteriormente, são fontes minhas de consultas permanentes e assim continuarei a proceder. Apenas tecerei comentários com base na nossa modesta opinião.

 

Sabemos que nenhum trabalho científico é finalizado, especialmente no cenário atual, onde as mudanças são rápidas e profundas, como por exemplo, as mudanças que observamos modernamente nas Ciências Contábeis, com a convergência às Normas Internacionais.

DESENVOLVIMENTO

 

Iniciando os nossos comentários com o livro "c", onde ao buscar o tema DRE nos deparamos com surpresa com a apresentação de dois modelos, (grifo nosso) com títulos e estruturas diferentes. Segundo a obra, um para atendimento ao art. 187 da Lei 6.404/76, intitulado "Demonstração do Resultado do Exercício" e outro em atendimento à NBC TG 26, denominado "Demonstração do Resultado do Período".

 

O primeiro modelo apresentado tem como ponto de partida a Receita Operacional Bruta e o segundo modelo é iniciado com a Receita Operacional Líquida. A obra considera que os dois devem terminar em resultados iguais, o que nos tranquilizou.

 

De fato, no Inciso I do artigo citado, está descrito claramente: "a receita bruta das vendas e serviços...", entretanto, na norma, encontramos a seguinte descrição na alínea "a" do item nº 82: "Receitas". Continuamos a nossa busca e procuramos no CPC 26 R1, ao qual a norma se assemelha em muitos trechos, e também encontramos apenas a palavra "receita". Como sabemos que os textos dos CPCs e normas são traduções das Normas Internacionais, recorremos à fonte e lá está a palavra em Inglês: "revenue", que no nosso idioma significa "receita". Procuramos ainda no revogado CPC 26, para ver se a supressão da palavra (líquida) tinha sido obra da revisão intitulada "R1", mas também nele está grafada apenas a palavra "receita".

 

A principal razão que motivou a nossa busca foi o fato de já ter ouvido falar por alguns colegas que, segundo as Normas IFRS dever-se-ia iniciar a demonstração pela receita líquida, o que se mostra totalmente incorreto. De fato, ao consultarmos o CPC 30 R1, que tem como tema "Receitas", do item 7 até o item 8B, são conceituadas as receitas como ingressos brutos de recursos que provoquem aumento de Patrimônio Líquido para a entidade, devendo, então, proceder-se com o registro da receita bruta tributável em Notas Explicativas e também demonstrar aí os tributos sobre o resultado, retirando-o da demonstração já que não são rubricas contábeis de elementos que fluam benefícios para a entidade e portanto não causam aumento do Patrimonio Líquido desta.

 

Note-se que o CPC 30 R1 não menciona a exclusão do custo das mercadorias vendidas ou custo dos serviços prestados, e na montagem das demonstrações antes das normas em muitas entidades encontramos o CMV ou CSP e os tributos como parcelas deduzidas da receita bruta. Se fôssemos seguir ao pé da letra o CPC 30, deveriamos registrar a receita bruta e os tributos incidentes sobre esta nas Notas Explicativas e o CMV ou CSP, então, na demonstração. Tais registros poderiam trazer confusões a usuários neófitos.

 

Os outros detalhes que sepultam em definitivo a determinação do CPC 30 R1 da retirada da receita bruta e dos tributos da DRE no nosso país são a determinação do CPC 26 R1 no seu item 81 sobre a DRE, especificamente: "A entidade deve apresentar todos os itens de receitas e despesas", (se são TODOS incluir-se-á a receita bruta) e o item 82 em sequência que determina que a demonstração deverá incluir as rubricas que cita e que devem também ser "obedecidas as determinações legais". Como vimos, a nossa legislação determina que se se inicie a demonstração pela receita bruta.

Consideramos ainda que se é a DRE, por excelência, a demonstração de desempenho da entidade, certamente é uma informação útil aos usuários da informação contábil desta, o quanto ela consegue atrair de capital do mercado onde está inserida. Outra informação importante também é a tributação sofrida, pois, muito embora as alíquotas sejam bem conhecidas, pode ocorrer que alguma entidade tenha conseguido um bom planejamento tributário ou isenção fiscal de parte da sua tributação sobre a sua receita bruta, e essa também seria uma informação de desempenho importante para seus usuários.

Podem ocorrer ainda diferenças de tributação de uma entidade industrial para outra nas suas receitas brutas por meio do aproveitamento dos créditos de IPI ou ICMS sobre as vendas e compras realizadas dos produtos industrializados, nessa ou naquela entidade, e isso também criaria diferentes impactos no desempenho das entidades que a demonstração deve demonstrar, literalmente.

 

A obra (livro "c") deixou de abordar os dois métodos possíveis para confecção da demonstração: O método da natureza e o da função da despesa, como acertadamente o fazem outros dois dos livros da nossa consulta, os livros "a" e "b".

 

A palavra "período" em substituição à "exercício", provavelmente vem da IAS 1 que utiliza "the change in equity during a period resulting" em Inglês, que no nosso idioma significa "a mudança no patrimônio líquido durante um período resultante". Também no CPC 26 R1, item 81 encontramos a palavra "itens de receita e despesa reconhecidos no período". A esta altura importa que "período" deve ser utilizado mesmo como sinônimo de "exercício", confirmando a denominação da Demonstração em "do Resultado do Exercício".

 

O livro "d", por sua vez, coloca um "modelo ideal da DRE". Aqui agora explicaremos o porque do grifo da palavra "modelos" nos comentários do livro anterior. Não existe modelo de DRE. Analisando as Normas Internacionais, encontramos as palavras em Inglês "minimum" e "items", o que significa "no mínimo os itens", que devem figurar na demonstração.

 

Os livros "a" e "b" acertadamente transcrevem tais vocábulos, dando a impressão de liberdade em relação à montagem da demonstração (o que é substancialmente correto), entretanto não resistem a estampar modelos, o que prejudica a compreensão por parte dos alunos que leem apenas um ou dois livros, e ficam deduzindo que uma DRE só pode ser montada conforme demonstrado neles.

 

O livro "d" acertadamente faz referências à polêmica da colocação das despesas ou receitas financeiras como operacionais ou não operacionais, entretanto não faz o correto desenvolvimento, segundo a nossa corrente de pensamento: Para ser operacional, deveria ser de uma entidade que faz operações financeiras, ou mais além, pode ser operacional se uma entidade qualquer (mesmo se comercial, industrial ou de serviços) resolve contratar um gerente financeiro especializado em aplicações de fundos de investimentos e cria uma gerência específica para isso. Essa atividade passa a ser uma atividade secundária, mas não deixa de ser das operações, pois, gerencialmente, a entidade resolveu atuar também em mercados de capitais, e esse fato deve ser demonstrado. Já houveram vários casos no Brasil de entidades de ramos distintos auferirem receitas maiores com Bolsas de Valores do que com suas atividades para as quais foram constituídas.

 

CONCLUSÕES

 

Se é para colocar modelos, então as obras deveriam apresentar vários. De uma financeira, de uma entidade comercial, onde o custo dos produtos vendidos reduzem a receita (dentre outras rubricas), de uma industrial, onde seria mais acertada a colocação da matéria prima na parte operacional do que na dedução da receita, visto que existem diferenças óbvias entre as atividades de comercializar e industrializar.

 

Poder-se-ia também colocar um exemplo confeccionado para uma entidade optante do simples nacional, por exemplo, que apresenta tributação na sua receita mas não no seu lucro e também de uma entidade optante pelo lucro presumido, que apresenta, igualmente, tributação na receita, mas não no seu lucro. Industrias também deveriam ser demonstradas com planejamento tributário que reduza a carga sobre suas receitas brutas e outras onde isso não tenha sido feito, para demonstrar como as decisões gerenciais devem impactar nas demonstrações.

 

Os alunos as vezes encontram dificuldades em compreender essas coisas, e a preocupação de estampar modelos pode engessar o entendimento de quem está buscando o aprendizado. É muito comum eles encontrarem dificuldades de aplicação prática de uma DRE vista nos livros em alguma entidade em que eles trabalhem e conheçam a realidade dos fatos internamente.

 

A contabilidade agora está viva na entidade, e aproveita um momento especial com a convergência. Ao analisarmos as demonstrações publicadas na CVM percebemos as diferenças gritantes que as vezes as obras não contemplam.

 

Passar para os alunos uma ideia de que as demonstrações devem obedecer a todos os critérios legais e que podem aproveitar da concessão das Normas Internacionais, para serem, especificamente, agentes demonstradores (literalmente) da realidade de de cada entidade que as prepara, é o desafio para nós educadores.

 

REFERÊNCIAS

 

CPC 26, disponível em <www.cpc.org.br>, acesso em 05/03/2014.

 

CPC 26 R1, disponível em <www.cpc.org.br>, acesso em 05/03/2014.

 

CPC 30 R1, disponível em <www.cpc.org.br>, acesso em 05/03/2014.

 

IAS 1, disponível em <https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias1>, acesso em 05/03/2014.

 

MACKENZIE, Bruce et al. IFRS 2012. Interpretação e aplicação. São Paulo: Bookman / KPMG, 2012.

 

MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 16.ed. São Paulo: Atlas, 2012.

 

MARTINS, Eliseu et al. Manual de Contabilidade Societária: Aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2013.

 

NBC TG 26, disponível em <https://www.portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2012/12/NBC_TG_GERAL_COMPLETAS_271112.pdf>, acesso em 05/03/2014.

 

RIBEIRO, O. M. Contabilidade Geral Fácil. 9 ed. São Paulo: Saraiva, 2013.